NPAEs ถึงเวลาแล้วที่จะต้องกลับมาให้ความสำคัญกับการจัดทำงบกระแสเงินสด (ตอนที่ 1)


15 สิงหาคม 2559


เป็นที่ทราบกันดีว่าในหมู่ของนักบัญชีและผู้สอบบัญชีของกิจการที่ไม่ได้มีส่วนได้เสียสาธารณะ หรือที่พวกเราเรียกกันว่า NPAEs ว่ากิจการของเรากำลังจะก้าวเข้าสู่การใช้มาตรฐานรายงานทางการเงินฉบับใหม่ที่เรียกกันว่า TFRS for SMEs ในปี 2560 หนึ่งในข้อกำหนดของมาตรฐานฯ ดังกล่าวซึ่งมีการระบุไว้ในบทที่ 7 ก็คือการกำหนดให้กิจการต้องมีการจัดทำงบกระแสเงินสดอันเป็นส่วนหนึ่งของงบการเงินที่สมบูรณ์ ซึ่งหากผู้อ่านได้มีเวลาศึกษาข้อกำหนดของมาตรฐานฯ ดังกล่าวในส่วนของการจัดทำงบกระแสเงินสด ก็จะพบว่าหลักการส่วนใหญ่ถอดแบบมาจากมาตรฐานฯ ชุดใหญ่ที่ใช้กับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะหรือ PAEs เกือบทุกกระเบียดนิ้ว เรียกว่าไม่ต่างจากฝาแฝดสยามอินกับจัน ยกเว้นในส่วนของการเปิดเผยข้อมูลประกอบงบกระแสเงินสด มาตรฐานฯ ชุดใหม่นี้อาจมีข้อกำหนดที่เรียบง่ายกว่าเมื่อเทียบกับมาตรฐานฯ ชุดใหญ่อยู่พอสมควร

ก่อนที่จะลงมือจัดทำงบกระแสเงินสด นักบัญชีต้องมั่นใจก่อนว่ารายการเทียบเท่าเงินสดตามที่ปรากฏในงบแสดงฐานะการเงินของกิจการมีความสอดคล้องกับคำนิยามที่ระบุไว้ในบทที่ 7 ของมาตรฐานฯ กล่าวคือ รายการเทียบเท่าเงินสดในที่นี้ หมายถึง เงินลงทุนระยะสั้นที่มีสภาพคล่องสูงที่ถือไว้เพื่อวัตถุประสงค์ในการจ่ายชำระภาระผูกพันระยะสั้นมากกว่าเพื่อการลงทุนหรือเพื่อวัตถุประสงค์อื่น มาตรฐานฯ ได้ตั้งข้อสังเกตเพิ่มเติมว่าวิธีพิจารณาว่าเงินลงทุนดังกล่าวจะถือเป็นรายการเทียบเท่าเงินสดก็ต่อเมื่อเงินลงทุนนั้นมีวันครบกำหนดในระยะสั้น กล่าวคือไม่เกิน 3 เดือนนับจากวันที่ได้มา นอกจากนี้ มาตรฐานฯ ได้ตั้งข้อสังเกตเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารตามปกติจะถือว่าเป็นกิจกรรมจัดหาเงินไม่ต่างจากเงินกู้ยืมจากธนาคารระยะสั้นโดยทั่วไป แต่หากเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารมีลักษณะจ่ายคืนเมื่อทวงถามและรวมเป็นส่วนหนึ่งของการบริหารเงินสดของกิจการ (ซึ่งก็คือกรณีกิจการเปิดบัญชีธนาคารกระแสรายวันและบัญชีออมทรัพย์คู่ขนานนั่นเอง) ก็ให้ถือว่าเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารเป็นองค์ประกอบหนึ่งของเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด

สำหรับคำนิยามของเงินสด บทที่ 7 ของมาตรฐานฯ แปลกแต่จริงไม่ได้กำหนดคำนิยามไว้ให้ชัดเจนว่าคืออะไร แต่ก็พอจะอนุมานได้ว่าเงินสดในที่นี้ก็คือเงินสดในมือและเงินฝากธนาคารนั่นเอง โดยเงินสดในมือ ได้แก่ ธนบัตรและเหรียญกษาปณ์ที่กิจการมีอยู่ รวมทั้งเงินสดย่อย ธนาณัติ ตั๋วแลกเงินไปรษณีย์ เช็คที่ถึงกำหนดชำระแต่ยังมิได้นำฝาก เช็คเดินทาง และดราฟต์ของธนาคาร สำหรับเงินฝากธนาคาร ได้แก่ เงินฝากธนาคารกระแสรายวันและออมทรัพย์ ทั้งนี้ ไม่รวมเงินฝากธนาคารประเภทจ่ายคืนเมื่อสิ้นระยะเวลา (เงินฝากประจำ)  และธนบัตรเงินฝากที่ออกโดยธนาคารพาณิชย์และสถาบันการเงินอื่น

งบกระแสเงินสดกับงบประมาณเงินสด
บ่อยครั้งมักมีความสับสนระหว่างงบกระแสเงินสดและงบประมาณเงินสดว่าสองงบนี้มีความแตกต่างกันอย่างไร งบกระแสเงินสดแตกต่างไปจากงบประมาณเงินสด (cash budget) ในแง่ที่ว่างบกระแสเงินสดถือเป็นส่วนหนึ่งของงบการเงินที่สมบูรณ์และจัดทำขึ้นตามข้อกำหนดของบทที่ 7 ของมาตรฐานฯ เรื่อง งบกระแสเงินสด ซึ่งเป็นประโยชน์ต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของทั้งผู้ใช้ทั้งภายในและภายนอกกิจการ เช่น สถาบันการเงิน เป็นต้น ขณะที่งบประมาณเงินสดถือเป็นส่วนหนึ่งของงบประมาณที่สมบูรณ์และจัดทำขึ้นตามข้อสมมุติที่สมเหตุสมผลซึ่งมีหลักฐานสนับสนุนและเป็นการคาดการณ์ที่ดีที่สุดของฝ่ายบริหารภายใต้สถานการณ์ทางเศรษฐกิจที่เป็นอยู่ตลอดระยะเวลาของงบประมาณหรือประมาณการนั้น ไม่ว่าจะเป็นข้อสมมติเกี่ยวกับพยากรณ์ยอดขาย การเรียกเก็บหนี้ การจัดซื้อและการจ่ายชำระหนี้ ค่าใช้จ่ายที่เป็นเงินสด อาทิ ค่าจ้าง เงินเดือน ภาษี ค่าสาธารณูปโภค และอื่นๆ

งบประมาณจึงเป็นประโยชน์ต่อการวางแผนและควบคุมภายในกิจการและเป็นรายงานที่ใช้ภายในกิจการ ไม่พึงเปิดเผยแก่บุคคลภายนอก งบประมาณเงินสดอาจจัดทำงบประมาณเงินสดแบบรายวัน รายสัปดาห์หรือรายเดือนขึ้นอยู่กับความต้องการของผู้บริหาร  แต่ส่วนมากมักจะทำงบประมาณเงินสดแบบรายเดือนเพื่อการวางแผนประจำปีและจัดทำงบประมาณเงินสดแบบรายวันเพื่อการบริหารจัดการจริง อย่างไรก็ตาม งบประมาณเงินสดที่มีรายละเอียดระบุไว้อย่างชัดเจนและเชื่อถือได้มักจะครอบคลุมระยะเวลาไม่เกิน 5 ปี เว้นแต่จะมีเหตุผลสนับสนุนเพียงพอว่าควรครอบคลุมระยะเวลาที่นานกว่านั้น งบประมาณเงินสดไม่มีรูปแบบที่แน่นอนตายตัว แต่โดยทั่วไป โครงสร้างรายงานแบ่งออกเป็น 4 ส่วน ได้แก่
1) ประมาณการกระแสเงินสดรับและประมาณการกระแสเงินสดจ่าย
2) เงินสดยกมาต้นงวด 
3) นโยบายการดำรงเงินสดคงเหลือขั้นต่ำ 
4) เงินสดส่วนเกินหรือเงินสดขาดมือ

โดยทั่วไป กิจการจะพยายามถือเงินสดไว้ในมือให้น้อยที่สุดเท่าที่จะทำได้  เพราะเงินสดเป็นสินทรัพย์ที่ไม่ก่อให้เกิดรายได้  แต่กลับมีภาระต้นทุนที่ต้องถือเงินสดไว้  ธุรกิจจะถือเงินสดไว้เพียงพอที่จะไว้ใช้จ่ายตามปกติและมีพอที่จะชำระหนี้ที่จะถึงกำหนด งบประมาณเงินสดจึงเป็นเครื่องมือสำคัญในการวางแผนและบริหารเงินสดที่ทำให้ทราบว่าในแต่ละช่วงเวลา กิจการจะมีเงินสดส่วนเกินหรือขาดมือจำนวนเท่าใด หากเงินสดคงเหลือปลายงวดมากกว่านโยบายการดำรงเงินสดคงเหลือขั้นต่ำ แสดงว่ามีเงินสดส่วนเกิน (cash surplus) ก็จะได้สามารถวางแผนในการนำเงินสดส่วนเกินนั้นไปลงทุนในทางเลือกต่างๆ เช่น นำเงินสดส่วนเกินนั้นไปลงทุนในตราสารหนี้หรือนำไปฝากไว้ในบัญชีเงินฝากประจำ เป็นต้นหากเงินสดคงเหลือปลายงวดน้อยกว่านโยบายการดำรงเงินสดคงเหลือขั้นต่ำ แสดงว่าเงินสดขาดมือ (cash deficit) ก็จะได้สามารถวางแผนในการจัดหาเงินให้สอดคล้องและเพียงพอกับความต้องการใช้เงิน เช่น วางแผนในการกู้เงินจากธนาคารพาณิชย์หรือในการออกหุ้นทุน เป็นต้น

การนำเสนองบกระแสเงินสด
มาตรฐานฯ ฉบับดังกล่าวได้ให้แนวทางในการนําเสนองบกระแสเงินสดไว้แทบไม่แตกต่างจากมาตรฐานฯ ชุดใหญ่ที่ใช้กับกิจการที่มีส่วนได้เสียสาธารณะว่ากิจการต้องแสดงกระแสเงินสดที่เกิดขึ้นในระหว่างรอบระยะเวลาบัญชีโดยจําแนกเป็น 3 แหล่ง คือ
1) กระแสเงินสดจากกิจกรรมดําเนินงาน
2) กระแสเงินสดจากกิจกรรมลงทุน 
3) กระแสเงินสดจากกิจกรรมจัดหาเงิน 

การจำแนกตามกิจกรรมดังกล่าวจะช่วยให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินผลกระทบของกิจกรรมเหล่านั้นที่มีต่อฐานะการเงินของกิจการและต่อจำนวนเงินสดและรายการเทียบเท่าเงินสด นอกจากนี้ ผู้ใช้งบการเงินยังอาจใช้ข้อมูลนี้เพื่อประเมินความสัมพันธ์ระหว่างกิจกรรมเหล่านั้นด้วย ทั้งนี้ จำนวนกระแสเงินสดจากแต่ละแหล่งจะแสดงถึงความสามารถของกิจการในด้านต่างๆ แตกต่างกันไป กล่าวคือ 

1) จำนวนกระแสเงินสดจากกิจกรรมดําเนินงาน จะแสดงถึงความสามารถในการดำเนินงานของกิจการในการก่อให้เกิดกระแสเงินสดที่เพียงพอเพื่อจ่ายชำระเงินกู้ยืม เพื่อการดำเนินงานของกิจการ เพื่อจ่ายเงินปันผล และเพื่อการลงทุนใหม่ๆ  โดยไม่ต้องพึ่งพาการจัดหาเงินจากแหล่งเงินภายนอก ข้อมูลเกี่ยวกับองค์ประกอบแต่ละรายการของกระแสเงินสดจากการดำเนินงานที่เกิดขึ้นในอดีตจะเป็นประโยชน์เมื่อพิจารณาประกอบกับข้อมูลอื่นในการพยากรณ์กระแสเงินสดจากกิจกรรมดำเนินงานในอนาคต

2) จำนวนกระแสเงินสดจากกิจกรรมลงทุน จะแสดงให้เห็นรายจ่ายที่ได้จ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพยากรต่างๆ ที่จะก่อให้เกิดรายได้และกระแสเงินสดในอนาคต

3) จำนวนกระแสเงินสดจากกิจกรรมจัดหาเงิน จะแสดงให้เห็นการพึ่งพาการจัดหาเงินจากแหล่งเงินภายนอก ซึ่งเป็นประโยชน์ในการคาดคะเนสิทธิเรียกร้องในกระแสเงินสดในอนาคตจากผู้ให้เงินทุนแก่กิจการ

อย่างไรก็ตาม การจัดประเภทกระแสเงินสดรับและกระแสเงินสดจ่ายแต่ละรายการเข้าเป็นกิจกรรมดำเนินงาน กิจกรรมลงทุนและกิจกรรมจัดหาเงินควรทำในลักษณะที่เหมาะสมกับแบบจำลองทางธุรกิจของกิจการ (business model) มากที่สุด ตารางที่แสดงในลำดับถัดไปเป็นสรุปตัวอย่างของกระแสเงินสดจากกิจกรรมดำเนินงาน กิจกรรมลงทุนและกิจกรรมจัดหาเงิน ซึ่งอาจไม่ครอบคลุมตัวอย่างได้ทั้งหมด